Лекция
каждого участника логистических цепочек затраты на логистику могут быть как индивидуальными, так и едиными для всех остальных участников цепи. Их можно разделить на три основные категории: общие, индивидуальные, специфические.
Общие логистические затраты
Общими логистическими затратами называют те затраты, которые возникают у всех участников логистической цепи – как у грузоотправителя, так и у посредников и грузополучателей. К ним относят оплату труда персонала, связанного с перевозкой грузов, содержание автопарка и сопутствующие с ним расходы на страховку, налоги, страхование грузов, ремонт и техническое обслуживание, а также арендная плата складских помещений и заработная плата складских рабочих.
Индивидуальные логистические затраты
Индивидуальные логистические затраты имеют место лишь в определенной сфере логистики, например, перевозки без учета специфики видов транспорта. Так, для водных транспортных перевозок имеют место те затраты, которые имеют место быть на этих видах транспорта и характерны только для транспортировки. К таким затратам относят затраты на горюче-смазочные материалы, таможенные пошлины и декларирование товаров, оформление транспортной документации, затраты на обеспечение персонала на время транспортировки (обеспечение продуктами питания, оплата проживания, приобретение униформы и спецодежды).
Специфические логистические затраты Специфические логистические затраты возникают исключительно у определенного участника логистической цепочки и являются уникальными по сравнению с другими логистическими затратами. Их можно выделить в 4 группы: транспортные автомобильные, морские, складские и экспедиторские. Примерами специфических затрат являются затраты компании на оплату портовых сборов, буксировку судна, освещение места стоянки в порту, лоцманскую проводку. Для складского учета специфическими затратами являются затраты на упаковку, которая необходима для определенного вида товара. К специфическим затратам для автомобильных перевозок относят затраты на транспортные налоги, замену комплектующих во время пути, оформление специальной автотранспортной документации, затраты на питание и обеспечение жизнедеятельности водителей.
Учет логистических издержек
В настоящее время удельный вес расходов на логистику для большинства дистрибьюторских компаний, а также производственных и торговых компаний становится весьма существенным. Давайте разберемся, как правильно учитывать такие расходы и как признавать их в целях налогообложения. Но для начала необходимо все-таки понять, какие расходы мы можем называть «расходами на логистику»?
Логистика как хозяйственная деятельность - это процесс управления движением и хранением сырья, материалов, полуфабрикатов и готовой продукции в хозяйственном обороте, а также связанной с этими операциями информацией.
В наиболее общем виде логистические расходы отдельного предприятия состоят из:
1) расходов на транспортировку, экспедирование, грузообработку, а также складских расходов при поставке товаров и/или продукции;
2) издержек сбытовой сети, в том числе расходы на транспортировку товаров и продукции до покупателей, расходы на грузообработку при сбыте, затраты на страхование, таможенные расходы при экспорте, издержки функционирования дилерской торговой сети.
Учет расходов на логистику при закупке товарно-материальных ценностей.
При учете затрат, связанных с закупкой ТМЦ, необходимо руководствоваться следующими документами:
- Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н;
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н;
- Методическими рекомендациями по учету и оформлению приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом Комитета Российской Федерации по торговле от 10.07.1996 № 1-794/32-5;
- Налоговым кодексом РФ (часть вторая).
Вышеуказанные документы дают право бухгалтеру учитывать затраты на логистические услуги, в частности, транспортные и заготовительные расходы, в стоимости приобретения ТМЦ или в ряде случаев относить их на текущие расходы. Выбранный с учетом специфики деятельности организации способ учета таких затрат закрепляется учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета.
При этом следует учитывать, что в соответствии со ст. 320 НК РФ порядок формирования стоимости приобретения товаров, определенный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Напомним также, что транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) включают расходы, связанные с погрузочно-разгрузочными работами, расходы на транспортировку, командировочные расходы, связанные с заготовкой и доставкой ТМЦ, плату за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях и др.
Примерная номенклатура ТЗР представлена в Приложении 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
Рассмотрим учет логистических расходов на примере торговой организации.
Если в соответствии с учетной политикой затраты на логистические услуги включаются в стоимость товаров, то они учитываются на счете 41 «Товары» вместе с договорной ценой товара. Если же учетной политикой предусмотрено их отнесение на расходы текущего периода, то они учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» в составе издержек обращения (расходов на продажу).
Рассмотрим оба метода учета расходов на логистику на примере расходов на транспортировку.
Пример 1. Расходы на логистику включаем в стоимость товара и учитываем на счете 41.
Организация приобрела партию товара на сумму 2 381 500 руб. Доставка этой партии обошлась организации в 45 000 руб. Транспортные расходы организация распределяет пропорционально стоимости приобретенных товаров.
Стоимость доставки распределяется следующим образом:
|
Общая |
Транспортные |
Вид |
Цена |
Количество |
Стоимость |
Транспортные |
Цена |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
|
2 381 500 |
45 000 |
Кофеварка |
8 200 |
120 |
984 000 |
18 593 |
8 355 |
|
Стиральная машина |
21 000 |
60 |
1 260 000 |
23 809 |
21 396,82 |
||
|
Тостер |
5 500 |
25 |
137 500 |
2 598 |
5 603,92 |
В бухгалтерском учете приобретенный товар с учетом транспортных расходов будет отражен следующим образом:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Приняты к учету товары |
Счет 41 «Товары»/ |
60 «Расчеты с |
1 002 593 |
|
Счет 41 «Товары»/ |
1 283 809 |
||
|
Счет 41 «Товары»/ |
140 098 |
Пример 2. Затраты на логистику относятся на расходы текущего месяца и учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».
В бухгалтерском учете такие расходы отражаются на счете 44 проводкой:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 45 000 руб. (примем допущение, что перевозчик не предъявил организации НДС в составе платы за услуги по доставке товара).
А как учесть такие расходы в налоговом учете?
Отнести расходы по доставке к косвенным (в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 318 НК РФ) в данном случае нет возможности, поскольку для расходов по торговым операциям Кодексом установлен особый порядок. При учете расходов на логистику их придется распределять между проданными и непроданными товарами, применяя алгоритм расчета, который предлагает ст. 320 НК РФ, - по среднему проценту за текущий месяц с учетом не реализованных на начало месяца товарных остатков.
|
Остаток на |
В июле 2013 г., руб. |
Остаток на |
|||
|
Стоимость |
Расходы |
Стоимость |
Стоимость |
Расходы |
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
130 000 |
50 000 |
1 250 000 |
580 000 |
85 000 |
800 000 |
Алгоритм расчета выглядит так:
Рассчитаем общую сумму расходов на логистику по остатку товара на 01.07 и по товарам, приобретенным в июле:
50 000 руб. + 85 000 руб. = 135 000 руб.
Затем определим общую стоимость проданных в июле товаров и остатка товаров на конец месяца: 580 000 руб. + 800 000 руб. = 1 380 000 руб.
Рассчитаем средний процент: 130 000 руб. / 1 380 000 руб. x 100% = 9,42%.
Определим сумму расходов на доставку, которая приходится на не реализованные на конец июля товары: 800 000 руб. x 9,42% = 75 360 руб.
И последним шагом можно определить сумму расходов на логистику, которая приходится на проданные в июле товары и уменьшает налогооблагаемую прибыль организации за этот месяц: 135 000 руб. – 75 360 руб. = 59 640 руб.
Принимая во внимание, что для бухгалтерского учета сам порядок исчисления суммы транспортных расходов, приходящейся на остаток товаров, в нормативных документах четко не определен, логичным кажется подход, состоящий в том, чтобы в учетной политике утвердить такой же порядок списания транспортных расходов, как и в налоговом учете.
В этом случае в бухгалтерском учете приобретение и списание товара, а также транспортных расходов будет выглядеть следующим образом:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
При поступлении товара |
|||
|
Приняты к учету товары |
41 «Товары» |
60 «Расчеты с |
1 250 000 |
|
Отражены расходы на |
44 «Расходы на |
60 «Расчеты с |
85 000 |
|
При реализации товара |
|||
|
Списаны проданные за |
90-2 «Себестоимость |
41 «Товары» |
580 000 |
|
Списаны расходы на |
90-2 «Себестоимость |
44 «Расходы на |
59 640 |
Стоит отметить, что с точки зрения налогового учета выбранный способ учета логистических расходов может существенно влиять на показатель налогооблагаемой прибыли. Именно поэтому каждой организации следует учитывать специфику своей деятельности и долю транспортных расходов при выборе метода учета.
А если речь идет о производственной компании, которая при осуществлении закупок материалов производит те же самые логистические расходы: как их учесть правильно?
Пункт 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов допускает три возможных варианта учета ТЗР:
1). можно включать расходы по транспортировке в фактическую себестоимость материалов:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Приняты к учету материалы |
10 «Материалы»/соответствующий субсчет |
60 «Расчеты с |
2). можно обособленно учитывать транспортировку на счете 10:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Приняты к учету материалы |
10 «Материалы»/ субсчет «ТЗР» |
60 «Расчеты с |
3). можно учитывать стоимость транспортировки материалов обособленно на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (с последующим отнесением на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»):
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Учтены ТЗР в фактической себестоимости материалов |
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» |
60 «Расчеты с |
В п. 87 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов представлен порядок определения суммы ТЗР, которая списывается в расходы отчетного периода (месяца). Рассчитывается данная сумма путем определения среднего процента ТЗР, относящихся к стоимости списанных материалов:
Средний процент ТЗР = 100% x [(Остаток ТЗР на начало отчетного периода + Сумма ТЗР по материалам, поступившим в отчетном периоде) / (Стоимость остатка материалов на начало отчетного периода + Стоимость материалов, поступивших за отчетный период)].
В результате сумма ТЗР, учитываемая в отчетном периоде, равна:
Средний процент ТЗР, относящихся к стоимости списанных материалов x Учетная стоимость израсходованных материалов.
Т.е. в данном случае порядок аналогичен тому, что мы рассмотрели ранее в примере 2.
Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.
Расходы на содержание складов.
Порядок отражения расходов на содержание складских помещений и заработной платы складского персонала зависит от того, какие товарно-материальные ценности хранятся на складе.
Допустим, организация занимается производственной деятельностью, и в складских помещениях хранятся материалы для производства продукции. В этом случае расходы на содержание складов, а также заработная плата работников складов, могут входить в состав транспортно-заготовительных расходов.
В п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (№ 119н), указано, что транспортно-заготовительные расходы - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав транспортно-заготовительных расходов, в частности, входят расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды указанных работников.
Но и в данной ситуации у организации есть право выбора. И это выбор необходимо закрепить в учетной политике:
1). Расходы на содержание складских помещений и расходы на заработную плату складских работников могут формировать фактическую себестоимость материалов (счет 10 «Материалы»).
2). Эти же расходы могут относиться сразу на затраты на производство (счет 20 «Основное производство»).
Предположим, что компания занимается торговой деятельностью и хранит на складских площадях товары для продажи. Как учесть расходы на содержание складов в этом случае?
Расходы на хранение товаров и соответствующие затраты на оплату труда сотрудников склада учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».
Указанное правило действует и для готовой продукции, хранимой на складах и предназначенной для продажи.
Учет логистических расходов при реализации товарно-материальных ценностей.
Затраты по доставке товара или готовой продукции (расходы на транспорт, на промежуточное хранение на складах, расходы на таможенные процедуры и т.п.) признаются в бухгалтерском учете продавца (поставщика) в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Отражены логистические расходы, связанные с продажей ТМЦ |
44 «Расходы на продажу»
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»* |
60 «Расчеты с |
* НДС поставщик вправе принять к вычету на основании счета-фактуры перевозчика и при условии, что полученные услуги используются в облагаемых НДС операциях (п.п. 1 п
. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом поставщиком делается запись по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом» и кредиту 19.
Рассмотрим следующий пример (3):
основным видом деятельности ООО «Пальто» является оптовая торговля верхней одеждой. В марте 2013 г. в небольшой розничный магазин было продано 30 шт. товара на сумму 177 000 руб. (в т.ч. НДС - 27 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 111 000 руб. Договором предусмотрено, что ООО «Пальто» обязано организовать доставку товара за свой счет. Так как ООО «Пальто» не имеет собственной транспортной службы, для выполнения условий договора было принято решение привлечь ООО «Автомобиль». Стоимость транспортных услуг составила 14 160 руб. (в т.ч. НДС – 2 160 руб.)
Для хранения товаров ООО «Пальто» арендует склад, стоимость аренды за месяц составляет 135 700 руб. (в т.ч. НДС 20 700 руб.).
В бухгалтерском учете операции, связанные с доставкой товара, будут отражены следующими проводками:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Учтена реализация товара |
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» |
90 «Продажи»/субсчет 1 «Выручка от продажи товаров» |
177 000 |
|
Списана себестоимость товаров |
90 «Продажи»/субсчет 2 «Себестоимость» |
41 «Товары» |
111 000 |
|
Начислен НДС с выручки от реализации |
90 «Продажи»/субсчет «НДС» |
68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» |
27 000 |
|
Отражены логистические расходы, связанные с продажей ТМЦ |
44 «Расходы на продажу»
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»* |
60 «Расчеты с |
12 000
2 160 |
|
Расходы на продажу списаны в себестоимость продаж |
90 «Продажи»/субсчет 2 «Себестоимость» |
44 «Расходы на продажу» |
12 000 |
|
….. |
|||
|
В конце текущего месяца |
|||
|
Отражены логистические расходы, связанные с хранением ТМЦ |
44 «Расходы на продажу»
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»* |
60 «Расчеты с |
115 000
20 700 |
|
Расходы на хранение ТМЦ списаны в себестоимость продаж |
90 «Продажи»/субсчет 2 «Себестоимость» |
44 «Расходы на продажу» |
115 000 |
Документальное подтверждение расходов.
Не будет лишним напомнить, что расходы, принимаемые как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения (ст. 252 НК РФ), должны быть документально подтвержденными.
В случае оказания услуг по транспортировке ТМЦ собственным транспортом документальным подтверждением транспортных расходов являются путевые листы с маршрутом следования, чеки на приобретение ГСМ, договоры аренды (если используется арендованный автотранспорт) и т.д.
В случае оказания услуг с привлечением сторонней транспортной организации должен быть составлен договор на оказание транспортных услуг, а также оформляются:
· при использовании железнодорожного транспорта - железнодорожная накладная и грузовая квитанция;
· при перевозке воздушным транспортом - накладная отправителя и грузовая накладная;
· при перевозке морским транспортом - коносамент;
· при использовании автомобильного транспорта - путевой лист со штампами автопредприятия и товарно-транспортная накладная.
Стоит отметить, что с 2013 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» большинство унифицированных форм первичных документов не являются обязательными. Организация вправе оформлять хозяйственные операции самостоятельно разработанными первичными документами. Главное, чтобы в них содержались все обязательные - реквизиты и форма документа была утверждена руководителем (п. п. 2 и 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).